COMO RECUPERAR EL IVA EN UN CONCURSO DE ACREEDORES Y NO MORIR EN EL INTENTO

El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge aquellos supuestos en los que podrá reducirse la base imponible. Nos referimos ahora a lo dispuesto en los apartados tres y cuatro, cuya interpretación administrativa ha considerado la incompatibilidad entre ambos, lo que supone condenar a la pérdida definitiva del IVA a aquellos contribuyentes que, fundamentalmente por desconocimiento de que el deudor se encontraba en situación concursal, han incumplido los plazos dispuestos en el apartado Tres.

No son pocos los casos a los que nos estamos refiriendo ya que la publicidad concursal no garantiza, a no dudarlo, que muchos acreedores, sobre todo pequeñas empresas, queden al margen de la solución normativa. Vamos a analizar las opciones legales de modificación de la base en orden inverso, es decir, en primer lugar la norma general del artículo 80.Cuatro y en segundo lugar la pretendida norma especial del 80.Tres.


Modificación de la base imponible del IVA por operaciones incobrables: norma general del 80. Cuatro

Este apartado de la Ley dispone que la base imponible podrá reducirse cuando los créditos sean parcial o totalmente incobrables, para lo cual deberá cumplirse:
 Que haya transcurrido un año desde el devengo del IVA repercutido sin haber cobrado todo o parte del mismo
 Que dicha circunstancia esté reflejada en los libros obligatorios
 Que el destinatario actúe como empresario o profesional o, de lo contrario que la base imponible supere los 300 euros
 Que el acreedor haya instado el cobro mediante reclamación judicial

La modificación debe realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la primera condición, es decir, debe expedirse la factura o facturas rectificativas en esas fechas (una vez transcurrido un año desde el devengo y antes de que pasen tres meses).
El apartado cinco excluye de la modificación ciertos créditos, como los afianzados, garantizados y de entidades vinculadas.

El Reglamento del IVA establece, en su artículo 24, que la modificación deberá comunicarse a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes desde la expedición de la factura rectificativa, acompañando copias de las facturas rectificativas.

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, modificó el plazo del año mencionado que se redujo de dos a un año, con efectos del 26 de diciembre de 2008. Según su disposición transitoria tercera los sujetos pasivos titulares de créditos incobrables correspondientes a cuotas repercutidas para los cuales, a la entrada en vigor de esta Ley, haya transcurrido más de un año pero menos de dos y tres meses desde el devengo del impuesto, podrán proceder a la reducción de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor (26/12/2008), siempre que cumplan todos los requisitos exigidos en el apartado Cuatro del artículo 80 de la Ley del IVA, a excepción, lógicamente del primero.

Esta previsión tiene como objeto evitar que, aquellos créditos de antigüedad superior al año, que estaban consolidando el plazo de los dos años previstos antes de la modificación y no han excedido el límite temporal antes aplicable, no resulten perjudicados.

La transitoria termina con una prohibición: “No podrán acogerse a los dispuesto en el párrafo anterior los sujetos pasivos que durante el plazo de los tres meses a contar desde la entrada en vigor de esta Ley puedan reducir la base conforme a lo dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido…”

Este párrafo tiene, a mi juicio, una doble lectura. En primer lugar puede significar la proclamación legal de la incompatibilidad absoluta entre los apartados tres y cuatro del artículo 80 LIVA, es decir, el legislador estaría excluyendo la posibilidad de reducir la base imponible por la vía del apartado cuatro, cuando el deudor esté en concurso de acreedores.

No obstante, como segunda lectura, parece que lo estaría haciendo sólo para el caso concreto de créditos, de cualquier antigüedad, siempre que, en los tres meses posteriores al 26 de diciembre de 2008, el deudor entre en concurso.

Por lo tanto y sirviendo de enlace con la diatriba que realmente ocupa nuestra atención, no atenta a la razón entender que, desde este punto de vista, la cautela contenida en el último párrafo de la transitoria no afectaría a aquellos créditos incluidos en un procedimiento concursal con anterioridad al plazo de tres meses desde la entrada en vigor el 26 de diciembre de 2008.



Modificación de la base imponible del IVA por operaciones incobrables incursas en procedimientos concursales: norma especial del 80. Tres

La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario (deudor) de las operaciones sujetas no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y con posterioridad al devengo de la operación se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el apartado 5º del artículo 21 de la Ley Concursal, es decir, a tenor de las modificaciones introducidas por el Real Decreto-Ley 3/2009, de 31 de marzo de Medidas urgentes en Materia Tributaria, Financiera y Concursal, dicho plazo de llamamiento a los acreedores mediante la comunicación individualizada por la administración concursal a aquellos que consten entre la documentación del concurso finaliza al mes desde el día siguiente a la publicación del auto en el BOE.

Al igual que en el caso general del 80.Cuatro, el Reglamento del IVA en su artículo 24, condiciona la modificación a que se comunique a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes desde la expedición de la factura rectificativa, acompañando copias de las facturas rectificativas así como copia del auto de declaración de concurso o certificación del Registro Mercantil que acredite tal procedimiento.



El criterio administrativo sobre las posibilidades de rectificación

Las consultas sobre la materia de la Dirección General de Tributos utilizan todas idéntico argumento, fundamentado en la propia Ley Concursal, para estructurar un razonamiento que sustente la incompatibilidad entre las dos opciones de rectificación de la base imponible, es decir, para declarar la imposibilidad de rectificar la base en virtud del apartado cuatro de la Ley del IVA por haber transcurrido un año desde el devengo cuando el deudor está en situación concursal.

Sin embargo, entendemos que la Ley del IVA no contempla los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 como excluyentes. No hay en el articulado de la Ley del IVA, al margen de la transitoria citada, que regula una situación temporal concreta, visos de incompatibilidad entre el 80.tres y el 80.cuatro.

Tampoco se configuran explícitamente como una norma especial y una norma general, donde la aplicación de la primera impida la de la segunda. Sin embargo, la DGT parece actuar con una idea preconcebida, con tan mala fortuna que los argumentos que utiliza conducen a conclusiones bien diferentes a las que el Centro Directivo promulga.

En efecto, en consulta vinculante de 23 de enero de 2006, la DGT considera la improcedencia de modificación de la base imponible “después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003 (Concursal)”, es decir el plazo de un mes de llamamiento a acreedores desde la publicación en el BOE del auto de declaración. En consecuencia, entiende el Centro Directivo, no es plausible modificar la base imponible en virtud de lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del IVA con posterioridad a dicho plazo ya que, según su criterio, esto motivaría que la Administración Tributaria se personara tardíamente en el proceso concursal, postergando sus créditos a la condición de subordinados ex artículo 92 de la Ley Concursal.

En definitiva, el único argumento por el cual el Centro Directivo considera inaplicable la opción del 80.cuatro LIVA como alternativa o subsidiaria a la del 80.tres es que la aplicación de aquélla perjudica los créditos concursales de la Administración Tributaria. Este razonamiento no es coherente con la práctica habitual, por lo que no debe servir como argumento. Efectivamente, la insinuación de créditos transcurrido el plazo de un mes de llamamiento a acreedores para que comuniquen sus créditos a la administración concursal supone la calificación de aquellos como subordinados, por tardíos. Sin embargo los créditos por IVA de la Administración Tributaria pueden ser objeto de la misma postergación aunque el acreedor modifique su base imponible del IVA por la vía del artículo 80.tres. Pensemos que el acreedor puede comunicar a la Delegación o Administración de la AEAT hasta un mes después de modificar su base imponible, es decir de expedir las facturas rectificativas, y éstas deben estar fechadas antes de que termine el mes de llamamiento a acreedores. En consecuencia, si el acreedor apura los plazos de modificación y comunicación, la Administración será conocedora de aquélla transcurrido el plazo de insinuación del artículo 21.1.5º de la Ley Concursal.

En la práctica ocurre con frecuencia que, el auto de declaración de concurso y de nombramiento de la administración concursal, así como la aceptación del cargo por ésta, son anteriores a la publicación en el BOE, por lo que, el plazo de emisión del informe de la administración concursal, de un mes en procedimientos abreviados y dos en ordinarios, se solapa, total o parcialmente con el plazo de llamamiento a acreedores para la insinuación de sus créditos. Aun existiendo la posibilidad de solicitar prórrogas, no es difícil que el plazo de un mes para comunicar la modificación de la base imponible del IVA a la Administración Tributaria finalice después de la presentación del informe de la administración concursal, lo que supone la extemporaneidad de los créditos por IVA de la Administración que, a los efectos del concurso, se habrán perjudicado, quedando privada de todos sus derechos que el reconocimiento del crédito le conferiría en el concurso.

Por consiguiente, el argumentario de la DGT cuando interpreta el artículo 80 de la Ley del IVA carece de sentido. Se niega la posibilidad de utilizar la vía del 80.cuatro LIVA, es decir, modificar la base simplemente si ha transcurrido un año (y se cumplen, claro está, los requisitos establecidos en la Ley, donde, a efectos de cumplir el requisito de haber instado reclamación judicial debería bastar el mero hecho de ser parte en el concurso al tratarse de un procedimiento judicial de ejecución colectiva) porque, estando el deudor en concurso, se perjudican los créditos de la Administración Tributaria, cuando, realmente, aplicando la opción del 80.cuatro los efectos perjudiciales son, en muchos casos, los mismos.

Negar la posibilidad de modificar la base del IVA en virtud del 80.cuatro cuando el deudor está en concurso significa además atentar contra el principio de capacidad contributiva, impidiendo recuperar el IVA repercutido si no se está a los plazos establecidos, especialmente si se tiene en cuenta que la publicidad concursal puede no ser todo lo efectiva que sería de desear. Efectivamente, la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso puede pasar fácilmente inadvertida a muchos de los acreedores, especialmente los pequeños. Igualmente, la circularización de la administración concursal a los acreedores, instándoles a comunicar sus créditos, no garantiza que todos los acreedores lleguen a tener conocimiento fehaciente del procedimiento pues algunos podrían no estar incluidos en la lista de acreedores presentada por el deudor ni siquiera en la contabilidad de éste, todo ello presuponiendo la buena fe y el buen hacer de la administración concursal.

Desde otra perspectiva, el artículo 86.2 de la Ley Concursal dispone que “se incluirán necesariamente en la lista de acreedores aquellos créditos …reconocidos por certificación administrativa..” El dies ad quem para la posible presentación de ulteriores certificaciones que recojan los créditos de la AEAT- que desplieguen virtualidad en el procedimiento- se extenderá, como mucho, hasta que expire el plazo para la impugnación de la lista de acreedores (10 días desde la presentación del informe de la administración concursal).
Si entendemos que la Administración Tributaria puede recoger los créditos por IVA, fruto de las rectificaciones efectuadas por los acreedores, en dichas certificaciones, parece lógico concluir que, debería admitirse que el acreedor rectifique su base imponible del IVA aunque haya terminado el plazo del mes de llamamiento de acreedores y, al menos, hasta que termine el plazo de impugnación del informe de la administración concursal, ya que no estaría perjudicando en modo alguno los créditos por IVA de la AEAT.

NOVEDADES TRIBUTARIAS PARA 2010 O UN GOBIERNO CARENTE DE IMAGINACION

El Proyecto de Ley de Presupuestos del Estado para 2010, presentado por el Gobierno para su aprobación por las Cortes, debía formularse, dadas las circunstancias, como una posibilidad de corrección a medio plazo de los efectos de la crisis económica. Si consideramos que, los dos principales instrumentos, sino los únicos, que posee el ejecutivo para corregir los desequilibrios de la economía, son la política presupuestaria y los tributos, unido a las políticas de carácter estructural que van estrechamente ligadas a los anteriores, en la medida que se nutren de aquellas, parece de necesidad apostar por los presupuestos como instrumento para impulsar la salida de la crisis.Al margen de consideraciones políticas, desde el punto de vista de las reformas tributarias, los presupuestos son claramente escasos, tímidos y carecen de firmeza en su supuesta intención de dinamizar la economía. El principio básico argüido por el ejecutivo es la necesidad de “apretarse el cinturón”, pero sin quebrantar el principio de solidaridad que se traduce en mantener o incrementar la redistribución de la riqueza. Creemos firmemente que esto no se consigue.Si bien es cierto que la potestad presupuestaria del  Gobierno no incluye la potestad tributaria de éste, toda vez que la capacidad de imponer tributos que graven los bienes y los ingresos de los ciudadanos corresponde de forma originaria exclusivamente al Estado mediante ley y no puede ejercitarse mediante ley de presupuestos al excluirlo expresamente la Constitución, también lo es que, la norma fundamental admite la modificación de los tributos cuando una ley tributaria sustancial así lo prevea.Siguiendo esa previsión los presupuestos para 2010 contienen una serie de modificaciones  fiscales, que, según la filosofía del ejecutivo, pretenden incrementar los ingresos del Estado apelando a fuentes distintas del trabajo personal, es decir, de naturaleza especulativa y no productiva.Por lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se revisan los coeficientes de actualización del valor de adquisición a efectos de las transmisiones de bienes inmuebles afectos en 2010. Al margen de un ligero incremento en el límite exento de las prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único (hasta 15.500 euros), la norma presupuestaria, si bien recoge las reducciones por obtención de rendimientos del trabajo y de actividades económicas así como el mínimo personal y familiar, su contenido es idéntico al de 2009. El legislador utiliza la técnica de incluir cada año en ley de presupuestos estos artículos, con vigencia exclusiva para el ejercicio al que se refiere.Las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario, en correlación con el aumento del tipo de gravamen, hasta el 19%. Otro tanto ocurre con las correspondientes a ganancias patrimoniales, premios, rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de inmuebles urbanos y rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial y prestación de asistencia técnica.Una de las novedades más llamativas que se incorporan a los presupuestos es el incremento del tipo de gravamen del ahorro, pasando del tipo único del 18% al 19% por la parte de base liquidable que no exceda de 6.000 euros, siendo aplicable el 21% por el resto, así como la supresión de la deducción de 400 euros, establecida por Decreto Ley 2/2008 para el ejercicio 2008, por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas.La norma incluye, además, una disposición adicional, con efectos desde inicios del año 2.009 y con vigencia indefinida que prevé una reducción del 20% en el rendimiento neto de las actividades económicas, por mantenimiento o creación de empleo en los ejercicios 2.009, 2.010 y 2.011.Cuando los contribuyentes ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán aplicar la reducción del 20% sobre el rendimiento neto. El contribuyente ha de mantener en los periodos impositivos citados, la plantilla media y ésta no puede ser inferior a la unidad ni a la plantilla media del periodo impositivo del 2.008. El incumplimiento motivará la no aplicación de la reducción, por lo que se deberá proceder a presentar la correspondiente declaración complementaria.En el Impuesto sobre Sociedades se modifica el tipo general de retención, en linea con las modificaciones efectuadas en IRPF, que pasa del 18% al 19% y se añade, como novedad fundamental en el Impuesto, un nuevo tipo de gravamen reducido por el mantenimiento o creación de empleo.De igual modo que en el IRPF, se ha incorporado una disposición adicional, con efecto desde el inicio del año en curso, el 2.009, y con vigencia indefinida. Así, en los períodos impositivos iniciados en los años 2.009, 2.010 y 2.011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, tributarán:a) Por la base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20%b) Por la base imponible restante, al 25%Este nuevo tipo no será de aplicación a aquellas entidades que, en virtud de lo previsto en el artículo 28 de la Ley del Impuesto, deban tributar a un tipo distinto del general.Para poder aplicar la escala de tipos, la entidad está condicionada a mantener, en los periodos impositivos citados, una plantilla media que no puede ser inferior a la unidad, ni a la plantilla media del periodo impositivo del 2.008.Lógicamente, por el incumplimiento de dicha condición, se procederá a regularizar la situación. La entidad deberá ingresar en el periodo que incumpla la condición, el importe que resulte de aplicar el 5% a la base imponible del periodo en que aplicó los nuevos tipos de gravámenes, además del interés de demora; todo ello junto con la cuota del periodo impositivo en que se haya incumplido las condiciones.En materia de IVA con la subida en dos puntos, del 16% al 18% del tipo general, y en el caso del reducido, el incremento en 1 punto, hasta el 8%, el ejecutivo pretende mantener sus previsiones de caída del PIB para 2010 y  garantizar el sistema de protección social y las políticas de dependencia a través, fundamentalmente, de la recaudación indirecta, pensando “en los más perjudicados por la crisis económica”.Además, para los empresarios que apliquen el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, los porcentajes a aplicar sobre precio de venta, para el cálculo de la compensación a tanto alzado, también se han modificado, incrementándose en un punto, hasta el 10% para las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y hasta el 8,5% para las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras.Desde un punto de vista objetivo, parece difícil no vislumbrar el efecto negativo, especialmente en las clases medias y bajas, que tendrá la supresión de la deducción de los 400 euros, implantada tan sólo un año antes, aún con crisis incipiente, o el incremento de los tipos del IVA que, en una economía en recesión y con crisis de demanda, contraerá, a no dudarlo, el consumo de manera significativa. No olvide el lector la paradoja de la frugalidad, pues, si bien es cierto que, ante incrementos en la carga tributaria la actividad económica tiende a decaer, aun lo es más si el aumento del esfuerzo fiscal incide en la tributación indirecta en un contexto de enfriamiento de la economía.