SOBRE LAS MEDIDAS ESTELARES PARA EL IMPULSO EMPRESARIAL EN 2011 Y LA TECNICA LEGISLATIVA APLICADA

Carlos Muñoz Montagut
Mediante el Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, se modifica, entre otros, el artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. El alcance de la modificación no es baladí ya que amplia, en gran medida, las posibilidades de acogerse a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión y lo hace, no sólo incrementando la cifra de negocios que debe servir de referencia para considerar que una compañía es de reducida dimensión, sino también mediante la creación de una “prorrogatio” del estatus que la sociedad mantenía anteriormente aunque incumpla la definición que la propia ley otorga a las entidades de este tipo.
Así, los incentivos fiscales se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios que se haya alcanzado en el ejercicio inmediatamente anterior sea inferior a 10 millones de euros, límite sensiblemente menor al de 8 millones de euros existente anteriormente.
Además, según la modificación operada, si en un ejercicio, la cifra de negocios alcanza los 10 millones de euros, pero cumple los requisitos para ser considerada como entidad de reducida dimensión en dicho ejercicio y en los dos anteriores(es decir, si en el ejercicio inmediatamente anterior a cada uno de ellos su cifra de negocios no superaba los límites que la norma establecía), el régimen podrá ser aplicado en los tres periodos impositivos inmediatos y siguientes. En efecto, si en el ejercicio 2011 una compañía alcanza una cifra de negocios de 10 millones, pero es de reducida dimensión porque en 2010 su cifra de negocios no superó los 8 millones y en 2009 y 2008 también lo fue al no superar el citado importe las cifras de negocios de 2008 y 2007, respectivamente, podrá seguir aplicando los incentivos fiscales durante 2012, 2013 y 2014.
Siguiendo la misma línea, el Real Decreto contempla, asimismo, la modificación del artículo 114 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ampliando la escala de tributación de las entidades de reducida dimensión de tal suerte que, la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros (antes 120.000) se gravará al 25%, tributando el resto al 30%. En consonancia con esta modificación, en el ejercicio 2011, se aplicará el tipo del 20% a los primeros 300.000 euros de base imponible a las entidades cuya cifra de negocios sea inferior a 5 millones de euros y menos de 25 empleados, siempre que mantengan la plantilla media (en cifras) existente en 2008 y no sea inferior a la unidad.
Como medida destacada, la norma deja exentas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de Operaciones Societarias, las operaciones de constitución de sociedades, aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una entidad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. Si bien la modificación practicada en el artículo 45.I.B del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales no concreta si la exención es aplicable a todas las modalidades del impuesto o únicamente a la de Operaciones Societarias, la especial aplicación de la regla del “non bis in diem” al ámbito tributario, en virtud de los artículos 1, 4 y 31 del texto refundido, impediría la sujeción a AJD de una escritura que documente una de las operaciones declaradas ahora exentas, por lo que, en cualquier caso, por mor de la modificación impetrada, dichas operaciones están exentas de cualquier modalidad del ITP.
Las modificaciones citadas se han instrumentado mediante la figura del Decreto Ley que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 86 de la Constitución, es un acto normativo con fuerza de Ley pero que emana directamente del Gobierno por lo que debe ser convalidado por el Congreso de los Diputados en un plazo de treinta días, siendo plausible la tramitación, durante ese mismo plazo, como un proyecto de ley. La peculiaridad de esta fuente del derecho es que únicamente puede dictarse en caso de urgente y extraordinaria necesidad, sin que puedan afectar a los derechos, deberes y libertades regulados en el Título I, en el que se regula, entre otros, el deber de contribuir mediante los correspondientes tributos. De lo dicho resulta que, es pacifico que, los Decretos Leyes constituyen fuente de normativa tributaria si no se afecta a la carga tributaria global significativamente ni se altera la estructura del sistema impositivo, es decir, los elementos fundamentales que configuran la determinación de la carga tributaria, lo que en la práctica, según la interpretación del Tribunal Constitucional, se hace evidente si se reduce sensiblemente la capacidad económica de los obligados tributarios.
En el Real Decreto Ley 13/2010, el Gobierno argumenta las razones que justifican la extraordinaria y urgente necesidad, adverando que las modificaciones traen causa en el cumplimiento de los objetivos de crecimiento y recuperación de la actividad para 2010 y 2011, que requiere implementar medidas inmediatas cuya adopción mediante el procedimiento parlamentario retrasaría el restablecimiento del clima de confianza pretendido e inexistente. De las dos vías que permiten la incorporación definitiva del Real Decreto al ordenamiento, es decir, la convalidación por el Congreso o la conversión de aquel en Ley, el Congreso optó por la primera, mediante resolución de 14 de diciembre de 2010.
Posteriormente, el 23 de diciembre de 2010, se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, donde haciéndose eco, aunque incorrectamente, de las modificaciones incorporadas con el Real Decreto Ley 13/2010, se “añade el apartado 4 al artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. Desafortunadamente, el legislador parece olvidar, probablemente porque esta novedad ya estaba redactada en la Ley de presupuestos desde hace meses, que el Real Decreto Ley 13/2010 ya había añadido dicho apartado 4 al entrar en vigor semanas antes. Pero además, el apartado 4 del artículo 108 LIS que la Ley de Presupuestos modifica (que no incorpora, porque, como decimos, ya existe por mor del Real Decreto Ley 13/2010), cambia sustancialmente de contenido. Así, la Ley de Presupuestos dispone que se aplicará el régimen de empresas de reducida dimensión en los tres ejercicios siguientes al que se alcance el límite de 8 millones de euros (en lugar de 10 millones que establece el Real Decreto Ley) de cifra de negocios, siempre que la entidad haya cumplido los requisitos en el periodo en que llegó a esa cifra y en los dos anteriores, es decir, rebaja el límite. El galimatías es aún mayor si tenemos en cuenta que la Ley de Presupuestos no modifica el resto de apartados del artículo 108 LIS, por lo que, el límite para aplicar los incentivos de reducida dimensión es, como estableció el Real Decreto Ley, que la cifra de negocios del periodo anterior no supere 10 millones.
No vamos a entrar a valorar la procedencia o no de que una Ley de Presupuestos sea el instrumento utilizado para la modificación de los tributos pues, aunque los abusos han sido muchos, el artículo 134.7 de la Constitución Española dispone que si bien aquella no puede crear tributos podrá modificarlos cuando una ley sustantiva así lo prevea. Y aunque la Ley de Presupuestos es una ley ordinaria, el Tribunal Constitucional ha entendido que, incluso sin norma habilitante, la Ley de Presupuestos puede adaptar los tributos a la realidad. En realidad, esas adaptaciones habrá que analizarlas caso por caso, y estar a la dimensión e implicaciones de las modificaciones pretendidas.
En el caso de la Ley de Presupuestos para 2011 no parece que sea plausible adverar que, en general, las modificaciones incluidas en el ámbito tributario sean ajenas al ámbito formal y material del instrumento utilizado, en la medida que no afectan a elementos sustanciales de los tributos y no aumentan, sino reducen, la carga tributaria global. Menos contundentes podemos ser respecto a la desafortunada modificación del apartado 4 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades citado, ya que, al rebajar el límite de 10 millones de euros a 8 millones de euros, se incrementa la carga tributaria respecto a la existente hasta entonces.
Para solucionar la incoherente situación, el 24 de diciembre de 2010, se publica en el Boletín Oficial del Estado un nuevo Real Decreto Ley 14/2010, de 23 de diciembre, esta vez de medidas urgentes para la corrección del déficit tarifario del sector eléctrico, y aprovechando su publicación se incluye una disposición final tercera en la que de nuevo se modifica el apartado 4 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo el límite del importe de la cifra de negocios para gozar de los incentivos de entidades de reducida dimensión en 10 millones de euros, es decir, restableciendo idéntica redacción a la que había incluido el Real Decreto Ley 13/2010.
Aunque de forma errática y con una técnica legislativa poco precisa y nada elegante, la redacción definitiva del precepto queda clarificada, en beneficio de la seguridad jurídica. No podemos decir lo mismo respecto de lo dispuesto por la disposición transitoria séptima de la Ley de Presupuestos. Esta disposición titulada “Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados” exonera, durante los años 2011 y 2012, de la modalidad de operaciones societarias los aumentos de capital de aquellas sociedades que cumplan los requisitos para ser consideradas de reducida dimensión.
La diatriba es diversa. En primer lugar, esta disposición no modifica el artículo 45.I.B del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por lo que, en principio, éste sigue en vigor con la redacción dada por el Real Decreto Ley 13/2010, es decir, exonerando de cualquier modalidad del ITP las operaciones de constitución de sociedades, aumento de capital, las aportaciones de socios y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una entidad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. Estas exenciones son aplicables, según el Real Decreto Ley 13/2010, con independencia de que las sociedades que las disfruten sean o no de reducida dimensión.
No se entiende, por tanto, como la Ley de Presupuestos circunscribe la exención a las entidades de reducida dimensión y únicamente a las operaciones de aumento de capital. Dos son las posibles interpretaciones. La primera entender que, al no modificarse el artículo 45.I.B del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, la exención que la Ley de Presupuestos dispone no invalida la más amplia de aquel artículo, pues donde cabe lo más cabe lo menos. La segunda, más restrictiva, interpretar que la disposición transitoria de la Ley de Presupuestos limita la exención del artículo 45.I.B del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones durante los años 2011 y 2012.
Esta última interpretación nos parece poco acertada ya que supondría limitar la exención, exonerando sólo a las entidades de reducida dimensión, durante 2011 y 2012, presumiblemente los peores años de la crisis, para volver a exonerar a cualquier tipo de sociedad a partir de 2013. Esta incoherencia se agrava si pensamos que, la exención generalizada a cualquier entidad implementada mediante el Real Decreto Ley 13/2010 al modificar el artículo 45.I.B del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, se realizó en el marco de una urgente necesidad de reactivar la economía, necesidad que, obviamente subsiste 20 días después, al publicarse la Ley de Presupuestos, por lo que, de nuevo, en nuestra opinión, deberemos achacar las mencionadas incongruencias a la ausencia de una técnica legislativa depurada y cuidadosa.